Перейти к содержимому

Налог на имущество при банкротстве

Виктор Бациев: «Налоги при банкротстве. Спорные подходы в правовом регулировании»

Зададимся непростым вопросом: является ли должник в стадии конкурсного производства плательщиком налогов? Формальным ответом будет да, поскольку особенная часть НК РФ не содержит правил, исключавших бы организации, признанные банкротами, из числа плательщиков налогов. Да и сам Закон о банкротстве, оперируя такой категорией, как текущие обязательные платежи (платежи, обязанность по уплате которых возникает после возбуждения дела о банкротстве и удовлетворяемые до расчета с реестровыми кредиторами), не исключает из их числа требования об уплате налогов, исчисленных за периоды конкурсного производства.

Правильно ли это?

Отсутствие указанных правил означает, что должник, не способный рассчитаться с кредиторами, продолжает признаваться субъектом экономической деятельности, способным генерировать доход, являющийся источником для уплаты налога. Хотя очевидно, что это не так.

В конкурсном производстве в большинстве случаев должниками предпринимательская деятельность не ведется. Мы имеем дело уже не с субъектом экономической деятельности, а с конкурсной массой — с имуществом должника, и с «душеприказчиком» этого имущества — конкурсным управляющим, задача которого — предпринять меры, направленные на формирование массы путем выявления имущества должника, оспаривания сделок, привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц, и осуществить продажу активов по максимально возможной цене.

Обложение имущества должника в конкурсном производстве поимущественными налогами (налогом на имущество, земельным налогом), учет операций по продаже имущества для исчисления налога на прибыль, а также для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в случае, если ранее при приобретении соответствующих активов НДС, уплаченный продавцу, был заявлен должником в качестве налогового вычета, означает налогообложение конкурсной массы, ее уменьшение на сумму текущих налоговых обязательств вопреки интересам конкурсных кредиторов.

Налог на прибыль будет возникать, поскольку имущество может быть продано по цене выше остаточной стоимости по балансу и сформируется налогооблагаемый доход. Конечно, данный доход будет уменьшен на текущий убыток от реализации прав требований к дебиторам, иного имущества, если цена его продажи оказалась ниже остаточной, на убыток, образуемый при списании задолженности, не реальной к взысканию и т.д. Вместе с тем ситуации могут быть различны, и итоговый финансовый результат может оказаться положительным. Конечно, необходимо сделать еще одну оговорку о том, что текущий доход, образуемый в периоде конкурсного производства, может быть погашен на убытки прошлых лет. Но такое погашение возможно при документальной подтвержденности финансово-хозяйственных операций за период формирования убытка (что часто в конкурсном производстве трудновыполнимо ввиду ненадлежащего исполнения обязанности по передаче документов бухгалтерского учета арбитражному управляющему), и такое погашение не может привести к уменьшению текущего налога на прибыль более чем на 50%. Как итог, положительный финансовый результат от продажи имущества должника в конкурсном производстве облагается налогом на прибыль. Правильно ли это? Не думаю.

Обложение конкурсной массы означает, на наш взгляд, нарушение таких основных начал налогообложения, закрепленных ст. 3 НК РФ, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.

Реализацию названных начал мы видим в положениях ст. 217 НК РФ для граждан-банкротов, для которых доход от продажи имущества не признается налогооблагаемым. Для организаций аналогичного решения Налоговый кодекс не предусматривает.

Ранее (до 01.01.2009) Закон о банкротстве в п. 4 ст. 142 предусматривал правило, согласно которому обязательные платежи, возникающие в конкурсном производстве, подлежали удовлетворению после расчета с реестровыми кредиторами. Этому положению было объяснение — оно исключало по существу налогообложение конкурсной массы в отсутствие соответствующих правил в НК РФ, устраняя конкуренцию требований текущих и реестровых кредиторов, с одной стороны, и требований по налогам, подлежавших исчислению в конкурсном производстве, с другой стороны. Необходимость налогообложения положительного финансового результата, сформированного за период конкурсного производства, возникала только тогда, когда должнику в результате эффективных мер, реализованных на данном этапе, удалось выйти из банкротства, рассчитавшись с кредиторами, и продолжить деятельность.

Взимание налога на прибыль при таком результате не вызывает сомнений и не нарушает основных начал налогообложения. Но там и тогда, когда налог на прибыль признается текущим требованием, выигрывая у реестровых кредиторов и уменьшая процент удовлетворения их требований, подобный вывод сделать нельзя.

Не меньше вопросов с точки зрения конкуренции требований вызывает и НДС.

С 1 января 2015 г. в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации имущества и имущественных прав должника в конкурсном производстве не признаются объектом обложения НДС. Данное регулирование вовсе не означает, что обязанности уплачивать НДС у банкрота не возникает.

Во-первых, из числа облагаемых НДС не исключены операции по выполнению работ, оказанию услуг, предоставлению имущества в пользование.

Во-вторых, в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые должником к вычету при приобретении имущества, использовавшегося в деятельности, в рамках которой осуществлялись облагаемые НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежат восстановлению. Это означает следующее.

Допустим, компания приобрела станок со сроком полезного использования в шесть лет за 1 180 000 руб. Уплаченный продавцу НДС в 180 000 руб. был заявлен в качестве налогового вычета и тем самым на данную сумму был уменьшен налог, исчисленный компанией по операциям реализации. За период полезного использования вся стоимость станка была бы учтена в составе расходов путем начисления амортизации и, как следствие, перенесена на облагаемый результат деятельности — операции по реализации произведенной продукции. Но к моменту реализации станка в конкурсном производстве прошло лишь два года. Это означает, что из 180 000 руб. НДС, ранее заявленного в качестве вычета, часть налога в 120 000 руб., приходящаяся на остаточную стоимость (рассчитано как отношение оставшегося срока полезного использования в четыре года к первоначальному сроку в шесть лет), должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.

Возникает налоговая нагрузка на конкурсную массу по НДС.

При этом данный налог на покупателей имущества должника не переносится, и они, не уплачивая налог в составе цены, не могут заявить его в качестве вычета. Это, конечно, влияет на ликвидность имущества должника. Покупателю, являющемуся плательщиком НДС, выгоднее купить имущество за 1 180 000 руб. с учетом НДС (заявляя 180 000 руб. в качестве налогового вычета), чем за 1 100 000 руб. без НДС.

Особенно несправедливо решение с восстановлением налога тогда, когда цена, по которой имущество продано в конкурсе, меньше, чем его остаточная стоимость. В этом случае сумма НДС, подлежащая уплате в результате восстановления, будет больше, чем тот налог, который при признании рассматриваемых операций налогооблагаемыми (как это имело место до 1 января 2015 г.) был бы исчислен и выставлен покупателю.

При формальном делении требований на текущие и реестровые восстанавливаемая сумма НДС (как исчисленная за налоговый период после возбуждения дела о банкротстве) будет признаваться текущим платежом, что приводит к уменьшению процента удовлетворения требований реестровых кредиторов. Такое решение не выглядит справедливым, оно заставляет задуматься над обоснованием позиции о квалификации рассматриваемого требования в зависимости от момента, когда право на вычет восстанавливаемого НДС было реализовано. Будет ли воспринят данный подход — покажет судебная практика.

Приведенные заметки показывают, что пора задуматься над системным регулированием вопросов налогообложения должников в конкурсном производстве. Решения могут быть разные. В основу же данных решений, как представляется, должна быть положена идея защиты прав кредиторов и недопущения уменьшения конкурсной массы путем налогообложения операций по реализации имущества должника.

Об уплате налоговых и иных обязательных платежей в процессе конкурсного производства при банкротстве организаций

Об уплате налоговых и иных обязательных платежей
в процессе конкурсного производства при банкротстве организаций

С.А. Камоликова,
генеральный директор ООО "Кампан-Аудит", г. Тула

Практика проведения процедуры банкротства организаций выявила ряд вопросов, связанных с исполнением ими обязанностей налогоплательщика. В этой связи хотелось бы остановиться на особенностях уплаты налоговых и иных обязательных платежей в процессе конкурсного производства при банкротстве организаций.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Правоспособность юридического лица определяется в соответствии со ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и возникает в момент его создания. Согласно ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

Правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации. В соответствии со ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Следовательно, любая организация, на которую НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы, является налогоплательщиком с момента ее государственной регистрации и до момента внесения записи о ее ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, до момента ликвидации организации, в том числе в порядке банкротства, она признается налогоплательщиком в соответствии с НК РФ, а следовательно, правоотношения, возникающие у организации в связи с обязанностью уплачивать налоги, регулируются нормами НК РФ. В то же время гражданским законодательством предусмотрены специальные нормы по уплате обязательных платежей в процессе банкротства.

Рассмотрим соотношение правовых норм НК РФ и гражданского законодательства о банкротстве.

Вопросы, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов, регулируются главой 8 НК РФ. Указанная глава НК РФ содержит в том числе специальные нормы в отношении исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации (ст. 49 НК РФ). В соответствии со ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. При этом очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Нормы указанной статьи НК РФ применимы и при ликвидации организации путем банкротства. Действительно, в ст. 65 ГК РФ определено, что признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. В то же время в соответствии со ст. 97 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ) принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет открытие конкурсного производства.

Читайте так же:  Снт материнский капитал

Сопоставляя вышеперечисленные нормы, следует сделать вывод о том, что в соответствии с п. 2 ст. 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в процессе конкурсного производства среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации, к которому относится и Закон N 6-ФЗ.

В целях определения очередности исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в процессе конкурсного производства проанализируем нормы Закона N 6-ФЗ.

Последствия открытия конкурсного производства предусмотрены ст. 98 этого Закона. Перечислим те из них, которые связаны с определением размера обязательств и порядком их исполнения.

С момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:

- срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим;

- прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника;

- все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства;

- исполнение обязательств должника допускается в случаях и порядке, которые установлены главой VI "Конкурсное производство" Закона N 6-ФЗ.

В свою очередь, порядок исполнения обязательств должника в рамках конкурсного производства установлен ст. 106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ.

Указанными статьями этого Закона предусмотрен следующий порядок удовлетворения требований кредиторов по обязательным платежам:

1) вне очереди удовлетворяются требования об уплате обязательных платежей по обязательствам должника, возникшим в ходе конкурсного производства;

2) при определении размера требований по обязательным платежам, подлежащим удовлетворению в четвертую очередь, учитывается задолженность (недоимки), образовавшаяся (образовавшиеся) на момент принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом.

Если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, суммы, не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди.

Суммы штрафов (пеней) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в составе требований кредиторов пятой очереди;

3) требования кредиторов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, в том числе требования по уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.

Таким образом, Закон N 6-ФЗ детализирует порядок и очередность удовлетворения требований по обязательным платежам по сравнению со ст. 64 ГК РФ. Уплата обязательных платежей на стадии конкурсного производства может осуществляться не только в четвертую очередь, но и в пятую очередь (в части штрафов и пеней), а также вне очереди или в последнюю очередь после удовлетворения всех требований кредиторов (в зависимости от срока возникновения задолженности и даты предъявления требования).

При анализе приведенных норм Закона N 6-ФЗ немаловажным представляется факт, что они нормы оперируют терминами "заявленные требования кредиторов" или "требования кредиторов". При этом не делается исключения и для обязательных платежей, в том числе налоговых.

Так, ст. 106 Закона N 6-ФЗ установлен внеочередной порядок удовлетворения всех требований кредиторов по обязательствам должника, возникшим в ходе конкурсного производства. Иными словами, для погашения обязательств должника вне очереди в процессе осуществления конкурсного производства необходимо соблюдение двух условий:

1) период возникновения обязательств должен приходиться на период конкурсного производства;

2) необходимо наличие требования кредитора.

Похожую норму содержит ст. 114 Закона N 6-ФЗ в отношении требований по уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства и заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. Такие требования удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.

Таким образом, в последнюю очередь удовлетворяются требования по уплате обязательных платежей при наличии следующих условий:

1) период возникновения обязательств должен приходиться на период конкурсного производства;

2) необходимо наличие требования кредитора;

3) требование заявлено после закрытия реестра требований кредиторов.

Необходимо отметить, что Законом N 6-ФЗ срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства прямо не определен. В то же время из смысла ст. 100 Закона N 6-ФЗ следует, что срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства соответствует дате истечения срока, установленного для предъявления требований кредиторов. Последний не может быть менее двух месяцев с даты публикации об открытии конкурсного производства в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и официальном издании государственного органа по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению. Таким образом, срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства определяется на основании указанной нормы в порядке, установленном главой 11 ГК РФ. Так как для обязательной публикации конкурсным управляющим информации о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства императивно установлены два печатных издания, возникает вопрос об определении начала течения срока, установленного для предъявления требований кредиторов. В соответствии со ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Представляется, что в рассматриваемом случае датой наступления события следует считать более позднюю публикацию. Иной подход нарушил бы права кредиторов, так как в случае пропуска двухмесячного срока предъявления требований заявленные требования удовлетворяются в последнюю очередь в соответствии с нормами ст. 114 Закона N 6-ФЗ.

В соответствии со ст. 192 ГК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока.

Если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца.

Дата закрытия реестра требований кредиторов весьма существенно влияет на установление очередности обязательных платежей. Действительно, в ходе осуществления конкурсного производства у организации-должника может возникнуть обязанность по уплате целого ряда налогов. Основные из них приведены в таблице.

С чем связана обязанность по уплате

Порядок уплаты по налоговому законодательству

Продажа населению товаров (работ, услуг)

Устанавливается законом субъекта Российской Федерации

Продажа товаров (работ, услуг)

Ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от оборота)

Продажа готовой подакцизной продукции

Ежемесячно в соответствии со ст. 204 НК РФ

Выплата доходов работодателем работникам

Налог на доходы физических лиц

Выплата доходов физическим лицам

Ежемесячно при выплате доходов

Налог на пользователей автодорог

Продажа товаров (работ, услуг), за исключением продажи имущества (внеоборотных активов, сырья и материалов, полуфабрикатов и т.п.)

Ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от оборота или от статуса организации)

Налог на имущество

Наличие на балансе имущества

Налог на прибыль

Ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от оборота)

На основании данной таблицы можно сделать вывод, что платежи по всем налогам в зависимости от даты выставления требования об уплате налога могут удовлетворяться на стадии конкурсного производства как вне очереди, так и в последнюю очередь после удовлетворения всех требований кредиторов, заявленных в срок.

Следует подчеркнуть, что из смысла норм, установленных главой VI Закона N 6-ФЗ, в процессе конкурсного производства обязательные платежи уплачиваются только на основании требования об уплате налога, выставленного налоговым органом в соответствии с НК РФ (ст. 98, 106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ). Действительно, нормы ст. 98, 106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ увязывают уплату обязательных платежей с предъявлением требования, а не с обязанностью по уплате налогов. Необходимо отметить, что наряду с указанными нормами Закон N 6-ФЗ содержит нормы, оперирующие понятием "обязанность по уплате обязательных платежей". Так, ст. 2 Закона N 6-ФЗ определено, что несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Признаком банкротства юридического лица, установленным ст. 3 Закона N 6-ФЗ, считается его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Таким образом, Закон N 6-ФЗ при установлении признаков банкротства основывается на дате исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, а не на дате предъявления требования об уплате налога налогоплательщику.

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что указанные даты не совпадают.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, что и закреплено ст. 44 НК РФ. При этом обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В то же время в соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога.

Следовательно, дата предъявления требования об уплате налога всегда более поздняя, чем дата возникновения обязанности по уплате налога.

Сопоставляя вышеприведенные нормы налогового и гражданского законодательства, следует сделать вывод о том, что на стадии конкурсного производства требования об уплате текущих налоговых платежей должны предъявляться уполномоченными органами.

Эта позиция подтверждена и информационным письмом Президиума ВАС РФ от 06.08.1999 N 43 "Вопросы применения Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” в судебной практике". Пунктом 15 указанного информационного письма разъяснено, что именно необходимо понимать под заявленными требованиями кредиторов, налоговых и иных уполномоченных органов.

Под заявленными требованиями кредиторов, налоговых и иных уполномоченных органов понимаются требования, предъявленные к должнику в деле о банкротстве с момента принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом до принятия решения.

Требования, подтвержденные вступившими в законную силу решениями судов либо признанные должником, включаются временным (внешним) управляющим в реестр требований кредиторов при проведении наблюдения или внешнего управления и не подлежат повторному предъявлению при проведении соответственно процедур внешнего управления или конкурсного производства.

Не подтвержденные судебными решениями требования, которые были предъявлены в период наблюдения и в силу отсутствия возражений должника были включены в реестр требований кредиторов, повторно также не предъявляются.

Из вышеприведенных разъяснений усматривается, что ранее заявленные требования налоговых органов повторно не предъявляются на любой стадии процесса банкротства организации. Следовательно, не заявленные ранее требования об уплате обязательных платежей, включая текущие платежи, должны предъявляться. Такой вывод подтверждается императивной нормой ст. 98 Закона N 6-ФЗ о том, что все требования могут быть предъявлены к должнику только в рамках конкурсного производства. Исключения для текущих обязательных платежей законодательством не установлены.

Читайте так же:  Налог на физических лиц при покупке квартиры

Необходимо отметить, что термин "требование об уплате налога" введен НК РФ.

В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

- данные об основаниях взимания налога;

- ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Форма требования об уплате налога утверждена приказом Госналогслужбы России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228 "Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов". Кроме того, п. 7 названного приказа обязывает налоговые инспекции вести учет направляемых требований об уплате налога (сбора) и регистрировать их в специальном журнале. Одновременно п. 8 этого приказа обязывает руководителей налоговых органов по субъектам Российской Федерации обеспечивать оформление и применение в соответствии с НК РФ утвержденных бланков требований об уплате налога. Данная обязанность прямо вытекает из смысла ст. 32 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту требование об уплате налога и сбора в случаях, предусмотренных НК РФ.

Обобщая все вышеизложенное, необходимо сделать вывод о важности своевременного выставления налоговыми органами требований об уплате текущих налогов в период конкурсного производства. Несвоевременно заявленное требование в соответствии с законом перейдет из разряда удовлетворяемых в установленном порядке в разряд удовлетворяемых в последнюю очередь.

Хотелось бы остановиться на некоторых противоречиях между нормами налогового и гражданского законодательства в части уплаты обязательных платежей в процессе конкурсного производства.

Противоречия усматриваются в отношении вопросов начисления пеней и принудительного взыскания пеней.

Понятие пени установлено ст. 75 НК РФ. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов или налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Следует отметить, что нормы ст. 49 НК РФ касаются только исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации. Никаких иных норм, регулирующих порядок начисления и уплаты пеней при банкротстве организации, НК РФ не содержит.

Таким образом, НК РФ императивно установлена обязанность налоговых органов по начислению пеней при возникновении недоимки во всех случаях, за исключением двух:

- если приостановлены операции налогоплательщика в банке,

- если наложен арест на имущество налогоплательщика.

В то же время гражданское законодательство содержит иные нормы, регулирующие вопрос начисления пеней в период конкурсного производства при банкротстве организаций. Так, ст. 98 Закона N 6-ФЗ установлено, что с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника. Вышеуказанная норма является императивной и не содержит каких-либо исключений для обязательных платежей.

Следовательно, конкурсный управляющий, обязанный руководствоваться нормами Закона N 6-ФЗ, не имеет права включать в реестр требований кредиторов требования об уплате пеней по обязательным платежам, начисленных в период конкурсного производства.

Какими же нормами руководствоваться в данном случае: налогового законодательства или гражданского? Необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, указанная норма является диспозитивной и может быть изменена законодательством Российской Федерации. В этой связи представляет интерес п. 3 ст. 65 ГК РФ, содержащий отсылочную норму о том, что порядок ликвидации юридического лица, признанного банкротом, устанавливается законом о несостоятельности (банкротстве). Однако из смысла ст. 65 ГК РФ не усматривается, что приведенная норма изменяет содержание нормы ст. 2 ГК РФ, так как не содержит прямого указания на применение норм налогового законодательства в процессе банкротства. В свою очередь, именно такой нормой являются требования ст. 49 НК РФ, приведенные ранее. Как уже отмечалось, не все вопросы, возникающие в отношении обязательных платежей (например вопрос начисления пеней), урегулированы указанной статьей.

Обобщая изложенное, следует признать, что законодательство не содержит четких указаний относительно того, нормами какой отрасли законодательства следует руководствоваться по вопросу начисления пеней по обязательным платежам в период осуществления конкурсного производства.

Аналогичный вопрос возникает и в части принудительного взыскания пеней в период конкурсного производства.

Действительно, п. 6 ст. 75 НК РФ предусмотрена возможность принудительного взыскания пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ. Причем согласно тому же пункту ст. 75 НК РФ принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке. И в этом случае НК РФ не содержит каких-либо исключений для процедуры банкротства. Нормы ст. 49 НК РФ регулируют только порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при ликвидации организации, но не затрагивают вопросы, связанные с начислением и уплатой пеней.

В то же время ст. 98 Закона N 6-ФЗ установлено, что с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства, а исполнение обязательств должника допускается в случаях и порядке, которые установлены главой VI Закона N 6-ФЗ. Указанная норма является императивной и не делает каких-либо исключений для обязательных платежей.

Представляется, что такие неувязки в отраслевых нормах законодательства недопустимы.

Представленный в настоящей статье анализ свидетельствует о необходимости уточнения правовых норм Закона N 6-ФЗ в отношении даты закрытия реестра требований кредиторов, а также норм НК РФ в отношении начисления и уплаты пеней по обязательным платежам, обязанность по уплате которых возникла в период осуществления конкурсного производства.

Организация-банкрот продает имущество. Нужно ли платить налоги?

Что делать с НДС и налогом на прибыль, если признанная банкротом организация в ходе конкурсного производства реализовала имущество?

НДС – платить или нет?

В настоящий момент, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом в целях налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, если организация – должник признана банкротом, доход от реализации ее имущества НДС не облагается.

Эта позиция разъяснена Минфином (письмо от 30 сентября 2015 г. N 03-07-14/55736), ФНС (письмо от 17 августа 2016 г. N СД-4-3/[email protected]) и подтверждается судебной практикой.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год. Отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев.

Погашение требований кредиторов в данном случае не является расходом, поскольку учетная политика строится на движении товара, а не на движении денег.

ФЗ «О банкротстве» устанавливает определенные последствия и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках конкурсного производства. В частности, вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

По иным текущим платежам требования удовлетворяются в пятую очередь. Это касается и обязательных платежей, которые возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом. При разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг ("Обзор судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого налог должен быть исчислен и уплачен.

Окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей.

Если налоговый орган предъявил требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества организации-банкрота в процессе конкурсного производства, оно должно быть удовлетворено в порядке статьи 134 ФЗ «О банкротстве» - вне очереди за счет конкурсной массы.

Требование не может возникнуть ранее срока, установленного на уплату налога (ст. 69 НК РФ). Но что делать, если организация получила доход от реализации имущества, а арбитражный суд прекратил конкурсное производство и ликвидировал организацию до истечения срока, когда у налогового органа появилось право предъявить требование об уплате налога на прибыль?

ФНС считает, что при завершении конкурсного производства до истечения налогового периода, конкурсный управляющий должником, заведомо зная о том, что в связи с реализацией имущества возникла обязанность по уплате налога, обязан в соответствии с пунктом 4 статьи 55 НК РФ заблаговременно обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении налогового периода. Он должен исчислить и уплатить суммы налога за время со дня начала налогового периода до дня завершения ликвидации, действуя при этом в ущерб интересам других кредиторов.

Фактически эта позиция поддержана ВС РФ (определение ВС РФ от 12 мая 2017 г. N 305-ЭС17-1599), дело по иску ФНС направлено на новое рассмотрение, первое судебное заседание в арбитражный суд г. Москвы назначено на 31 августа 2017 г.

Читайте так же:  Федеральный закон о рынке ценных бумаг 2019

Таким образом, если организация, признанная арбитражным судом банкротом, в ходе конкурсного производства реализовала имущество:

  • полученный доход не облагается НДС;
  • налог на прибыль должен быть уплачен вне очереди за счет конкурсной массы, а попытка завершить конкурсное производство до завершения налогового периода, без уплаты налога на прибыль, представляется достаточно рискованной.

Налоги при банкротстве

Зададимся непростым вопросом: является ли должник в стадии конкурсного производства плательщиком налогов? Формальный ответ будет положительным, поскольку особенная часть Налогового кодекса не содержит правил, исключавших бы организации, признанные банкротом, из числа плательщиков налогов. Да и сам Закон о банкротстве, оперируя такой категорией как текущие обязательные платежи (платежи, обязанность по уплате которых возникает после возбуждения дела о банкротстве и удовлетворяемые до расчета с реестровыми кредиторами), не исключает из их числа требования об уплате налогов, исчисленных за периоды конкурсного производства.

Правильно ли это?

Отсутствие указанных правил означает, что должник, не способный рассчитаться с кредиторами, продолжает признаваться субъектом экономической деятельности, способным генерировать доход, являющийся источником для уплаты налога. Хотя очевидно, что это не так.

В конкурсном производстве в большинстве случаев должниками предпринимательская деятельность не ведется. Мы имеем дело уже не с субъектом экономической деятельности, а с конкурсной массой, с имуществом должника и с приказчиком этого имущества - конкурсным управляющим, задача которого предпринять меры, направленные на формирование массы путем выявления активов должника, оспаривания сделок, привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц, осуществить продажу активов по максимально возможной цене.

Обложение имущества должника в конкурсном производстве поимущественными налогами (налогом на имущество, земельным налогом), учет операций по продаже имущества для исчисления налога на прибыль, а также для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, в случае, если ранее при приобретении соответствующих активов НДС, уплаченный продавцу, был заявлен должником в качестве налогового вычета, означает налогообложение конкурсной массы, ее уменьшение на сумму текущих налоговых обязательств вопреки интересам конкурсных кредиторов.

Налог на прибыль будет возникать, поскольку имущество может быть продано по цене выше остаточной стоимости по балансу и сформируется налогооблагаемый доход. Конечно, данный доход будет уменьшен на текущий убыток от реализации прав требований к дебиторам, иного имущества (если цена его продажи оказалась ниже остаточной), на убыток, образуемый при списании задолженности, не реальной ко взысканию и т.д. Вместе с тем ситуации могут быть различны, и несмотря на указанные положения итоговый финансовый результат может оказаться положительный. Безусловно необходимо сделать еще одну оговорку о том, что текущий доход, образуемый в периоде конкурсного производства, может быть погашен на убытки прошлых лет. Но такое погашение возможно при документальной подтвержденности финансово-хозяйственных операций за период формирования убытка (что часто в конкурсном производстве трудно выполнимо в виду ненадлежащего исполнения обязанности по передаче документов бухгалтерского учета арбитражному управляющему), и такое погашение не может привести к уменьшению налога на прибыль более, чем на 50 процентов. Как итог положительный финансовый результат от продажи имущества должника в конкурсном производстве облагается налогом на прибыль. Правильно ли это? Не думаю.

Обложение конкурсной массы означает, на наш взгляд, нарушение таких основных начал налогообложения, закрепленных статьей 3 Налогового кодекса, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.

Реализацию названных начал мы видим в положениях статьи 217 Налогового кодекса для граждан-банкротов, для которых доход от продажи имущества, не признается налогооблагаемым. Для организаций аналогичного решения Налоговый кодекс не предусматривает.

Ранее (до 01.01.2009) Закон о банкротстве в пункте 4 статьи 142 предусматривал правило, согласно которому обязательные платежи, возникающие в конкурсном производстве, подлежали удовлетворению после расчета с реестровыми кредиторами. Этому положению было объяснение. Оно исключало по существу налогообложение конкурсной массы в отсутствие соответствующих правил в Налоговом кодексе, устраняя конкуренцию требований текущих и реестровых кредиторов с одной стороны и требований по налогам, подлежавших исчислению в конкурсном производстве, с другой стороны. Необходимость налогообложения положительного финансового результата, сформированного за период конкурсного производства, возникала только тогда, когда должнику в результате эффективных мер, реализованных на данном этапе, в том числе путем привлечения дополнительных инвестиций от участников и иных лиц, удалось выйти из банкротства, рассчитавшись с кредиторами, и продолжить деятельность.

Взимание налога на прибыль при таком результате не вызывает сомнений и не нарушает основных начал налогообложения. Но там и тогда, когда налог на прибыль признается текущим требованием, выигрывая у реестровых кредиторов и уменьшая процент удовлетворения их требований, подобный вывод сделать нельзя.

Не меньше вопросов с точки зрения конкуренции требований вызывает и налог на добавленную стоимость.

С 1 января 2015 года в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации имущества и имущественных прав должника в конкурсном производстве не признаются объектом обложения НДС. Данное регулирование вовсе не означает, что обязанность уплачивать НДС у банкрота не возникает.

Во-первых, из числа облагаемых НДС не исключены операции по выполнению работ, оказанию услуг, предоставлению имущества в пользование.

Во-вторых, в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, принятые должником к вычету при приобретении имущества, использовавшегося в деятельности, в рамках которой осуществлялись облагаемые НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежит восстановлению. Это означает следующее.

Допустим компания приобрела станок со сроком полезного использования в 6 лет за 1 180 000 рублей. Уплаченный продавцу НДС в 180 000 рублей был заявлен в качестве налогового вычета и, как следствие, на данную сумму был уменьшен налог, исчисленный компанией по операциям реализации. За 6-ти летний период полезного использования вся стоимость станка была бы учтена в составе расходов путем начисления амортизации и, как следствие, перенесена на облагаемый результат деятельности – операции по реализации произведенной продукции. Но к моменту реализации станка в конкурсном производстве прошло лишь 2 года. Это означает, что из 180 000 рублей НДС, ранее заявленного в качестве вычета, часть налога в 120 000 рублей, приходящаяся на остаточную стоимость (рассчитано как отношение оставшегося срока полезного использования в 4 года к первоначальному сроку в 6 лет), должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.

Возникает налоговая нагрузка на конкурсную массу по НДС.

При этом данный налог на покупателей имущества должника не переносится и они, не уплачивая налог в составе цены, не могут заявить его в качестве вычета. Данное регулирование конечно влияет на ликвидность имущества должника. Покупателю, являющемуся плательщиком НДС, выгоднее купить имущество за 1 180 000 рублей с учетом НДС, заявляя 180 000 рублей в качестве налогового вычета, чем за 1 100 000 рублей без НДС.

Особенно несправедливо решение с восстановлением налога тогда, когда цена, по которой имущество продано в конкурсе, меньше, чем его остаточная стоимость. В этом случае сумма НДС, подлежащая уплате в результате восстановления будет больше, чем тот налог, который при признании рассматриваемых операций налогооблагаемыми (как это имело место до 1 января 2015 года) был бы исчислен и выставлен покупателю, который при наличии к тому соответствующей совокупности условий возместил бы его из бюджета, заявляя в качестве налогового вычета.

При формальном делении требований на текущие и реестровые восстанавливаемая сумма НДС (как исчисленная за налоговый период после возбуждения дела о банкротстве) будет признаваться текущим платежом, что приводит к уменьшению процента удовлетворения требований реестровых кредиторов. Такое решение не выглядит справедливым, оно заставляет задуматься над обоснованием позиции о квалификации рассматриваемого требования в зависимости от момента, когда право на вычет восстанавливаемого НДС было реализовано. Ведь с экономической точки зрения не важно за счет какого источника были пополнены активы должника в период до возбуждения дела о банкротстве - было ли это уменьшение налоговой обязанности по НДС за счет налогового вычета либо предоставление кредита банком, аванса покупателем и т.п.

Будет ли воспринят указанный подход – покажет судебная практика.

Приведенные заметки показывает, что пора задуматься над системным регулированием вопросов налогообложения должников в конкурсном производстве. Решения могут быть разные. В основу же данных решений, как представляется, должна быть положена идея защиты прав кредиторов и недопущения уменьшения процента удовлетворения их требований за счет налогообложения конкурсной массы.

Нужно сказать, что вопросов налогообложения, связанных с экономическим анализом и гражданско-правовой сутью отношений, в рамках которых возникают налогозначимые факты, - не мало.

Возникали они и в практике высших судов за 2017 год и 2 месяца года текущего.

Назовем только некоторые из них:

  • об экономической обоснованности расходов и пределах судебного контроля,
  • об экономической выгоде как критерии для признания дохода налогооблагаемым, о реальном ущербе и индексации взысканных сумм,
  • о допустимости требования инспекции о взыскании необоснованно полученного из бюджета (возмещенного НДС, налога, возвращенного как переплата при отсутствии к тому оснований) как неосновательного обогащения,
  • о последствиях переквалификации сделки для контрагентов проверяемого налогоплательщика,
  • об условиях, при которых не наступает ответственность по ст.123 НК РФ за просрочку перечисления удержанного налога,
  • о переквалификации заемных отношений между участником и обществом в отношения, вытекающие из корпоративного участия,
  • об оценке экономической обоснованности бизнес-решения,
  • о ценовом контроле и необоснованной налоговой выгоде,
  • о взыскании недоимки организации с лиц, совершивших налоговое преступление, на основании норм ГК РФ о возмещении вреда,
  • о пределах диспозитивности в налоговых правоотношениях и избрании режима налогооблагаемой операции по НДС,
  • о фактическом праве на доход при выплате в пользу иностранных лиц,
  • о правилах недостаточной капитализации, об ограничениях в учете процентов по займу и переквалификации их в дивиденды
  • и многие другие.

Эти вопросы нас волнуют, и на следующей неделе в течение 3-х дней мы совместно со Школой права «Статут» и командой единомышленников (Акчуриной Галиной из ФБК Право, Артюхом Алексеем из Taxology, Поповым Петром из Пепеляев Групп, Мифтахутдиновым Рустемом из МГЮА, Китсингом Владимиром из Князев и партнеры), отвлекаемся от дел и делаем паузу, чтобы обсудить налоговые итоги года ушедшего и новации дня текущего.

Не обойдем вниманием и включение в Налоговый кодекс общей антиуклонительной нормы - статьи 54.1 НК РФ о пределах дозволенного при структурировании бизнеса и бизнес-процессов. Выстраивая обсуждение, оттолкнемся мы от правовых позиций высших и окружных судов, от административной практики ФНС и ключевых разъяснений Минфина, новацей Налогового кодекса.

Приглашаю всех интересующихся на семинар. Уверен, будет интересно. Все подробности здесь: